Podatek u źródła – część 3

Szkolenia , kursy, księgowość, rachunkowość, podatki

Podatek u źródła – część 3

Zakup biletów lotniczych a obowiązek pobrania podatku u źródła – aspekty praktyczne związane z WHT

W poprzednich częściach publikacji poruszone zostały kwestie związane z obowiązkiem poboru podatku u źródła w przypadku nabywania biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników oraz kwestie związane z zagadnieniem certyfikatów rezydencji i obowiązkami informacyjnymi / dokumentacyjnymi w zakresie poboru podatku.

W kolejnej części przedmiotem rozważań będą zagadnienia związane z tzw. ubruttowieniem podatku oraz możliwością zaliczenia podatku u źródła do kosztów podatkowych.

Bilety lotnicze nabywane od pośredników – korzystne podejście sądów administracyjnych.

Przed rozpoczęciem analizy przedmiotowych zagadnień, na wstępie, należy wskazać, że w ostatnich orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, nabywanie biletów lotniczych od polskich pośredników nie powinno skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła przez podmiot, który jest nabywcą biletu.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15, gdzie sąd wskazał, że: „(…) nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop., a jedynie w związku z nim – bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik.

Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika – jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku(…)”.

Pobór podatku w przypadku zapłaty całej należności kontrahentowi a obowiązek ubruttowienia (gross up)

Jak to zostało wskazane powyżej, co do zasady, podatek u źródła potrącany jest od kwoty należnej kontrahentowi.
W takim przypadku, potrącenie dokonywane jest jako procent należności. Na przykład:
Kwota do zapłaty 10.000 EUR
Podatek u źródła: 5 %
Obliczenie podatku: 5% x 10.000 EUR = 500 EUR.
Należność wypłacana kontrahentowi: 9.500 EUR
Podatek wpłacony do Urzędu: 500 EUR

W praktyce mogą zdarzyć się jednak sytuacje, w których płatnik nie potrąci należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi. Takie sytuacje mogą wynikać po pierwsze z obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku (np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w Internecie przy użyciu kart płatniczych), po drugie z postanowień umowy z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności), oraz po trzecie z przeoczenia, bądź nieprawidłowej interpretacji przepisów (np. gdy błędnie zinterpretujemy zakres należności, bądź wysokość stawki).

W tym miejscu należy wskazać, że niepotrącanie podatku u źródła od należności wypłacanej nierezydentowi, nie zwalnia polskiego płatnika od obliczenia jego wysokości i wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Konsekwentnie, w takim przypadku,. polski płatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku z własnych środków, a następnie może ewentualnie dochodzić zwrotu tej kwoty od nierezydenta.

W aspekcie powyższego, rozważenia wymaga, w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek, jeżeli płatnik płaci go z własnych środków.

W praktyce wykształciły się w tym zakresie dwie grupy poglądów.

Zgodnie z pierwszym podejściem, w przypadku dopłaty podatku z własnych środków płatnika, podatek powinien zostać obliczony według zasad takich samych, jak ma to miejsce w przypadku potrącenia podatku. Na przykład:
Kwota do zapłaty 10.000 EUR
Podatek u źródła: 5 %
Obliczenie podatku: 5% x 10.000 EUR = 500 EUR.
Należność wypłacana kontrahentowi: 10.000 EUR
Podatek wpłacony do Urzędu: 500 EUR
Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
„(…) za bezzasadne należy uznać działanie Spółki polegające na ubruttowieniu podstawy naliczania podatku u źródła. Tym samym, kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu stanowi 1000 PLN, natomiast kwotę pobranego podatku – 50 PLN (1000 PLN x 5%).
Reasumując, zapłacone Bankowi Duńskiemu odsetki od pożyczki podlegają opodatkowaniu w Polsce, w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji polsko – duńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka, jako płatnik, winna od nich pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 5% kwoty brutto odsetek, ponieważ posiada certyfikat rezydencji podmiotu będącego odbiorcą odsetek (Banku Duńskiego).
a
Natomiast za moment zapłaty odsetek przez Spółkę z tytułu udzielonej Jej pożyczki przez Bank Duński należy uznać datę zapłaty odsetek przez udziałowca firmy (Firmę Duńską) na rzecz Banku Duńskiego. Z kolei, podstawą opodatkowania podatkiem u źródła będzie kwota brutto zapłaconych odsetek. Przyjmując kwotę z przykładu Spółki, stwierdzić należy, iż 1000 PLN zapłaconych odsetek stanowi podstawę naliczenia podatku u źródła. Zatem, skoro stawka podatku wynosi 5%, to kwota podatku podlegającego odprowadzeniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego wynosi 50 PLN (…)”.

Zgodnie natomiast z drugim podejściem, w przypadku dopłaty podatku z własnych środków płatnika, podatek powinien zostać obliczony na zasadach tzw. „ubruttowienia” (gross up), a więc przy założeniu, że kwotą należną kontrahentowi jest cała kwota wraz z podatkiem, który ma zostać opłacony przez płatnika. Na przykład:
Kwota do zapłaty 10.000 EUR
Podatek u źródła: 5 %
Podstawa opodatkowania:
10.000 EUR = 95 %
x = 100 %
x = 10.526 EUR
Obliczenie podatku: 5% x 10.526 EUR = 526,30 EUR.
Należność wypłacana kontrahentowi: 10.000 EUR
Podatek wpłacony do Urzędu: 526,30 EUR

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
„(…)Wnioskodawca jako płatnik w celu prawidłowego wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku poboru podatku, winien „ubruttowić” należność wypłaconą nierezydentowi o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby odprowadzona do urzędu skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności, a kwota zapłacona kontrahentowi zagranicznemu – 80% wysokości tak określonej należności (…)”.

Dokonując analizy przedstawionych powyżej stanowisk w zakresie sposobu obliczania podatku u źródła, wskazać należy, że oba ww. sposoby znajdują odzwierciedlenie w podejściach praktycznych. Niemniej jednak, wskazać należy, że zdecydowania większość podejść organów podatkowych zmierza w kierunku stosowania rozwiązania polegającego na ubruttowieniu należności.

Dodatkowo, za obowiązkiem ubruttowienia przemawiają również podejścia organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconego podatku u źródła do kosztów podatkowych, o czym jest mowa poniżej.

Podatek u źródła jako koszt uzyskania przychodu

W praktyce nie budzi wątpliwości, że podatek u źródła potrącony z należności wypłacanej na rzecz nierezydenta stanowi koszt uzyskania przychodu dla wypłacającego należności (płatnika), albowiem stanowi on część wynagrodzenia należnego kontrahentowi.

Wątpliwości dotyczą natomiast kwestii, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych podatku, który nie został potrącony, lecz jest dopłacany z własnych środków płatnika.

W tym zakresie, wskazać należy, że w obecnej praktyce organów podatkowych, przeważa stanowisko, zgodnie z którym, wartość podatku u źródła może stanowić koszt uzyskania przychodu w CIT dla podmiotu wypłacającego należności, ale tylko w przypadku jej „ubruttowienia”. Jeżeli natomiast podatek płacony z własnych środków przez płatnika nie zostanie ubruttowiony, to nie będzie on mógł stanowić kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, organy podatkowe wskazują, że jeżeli w z umowy z kontrahentem wynika tzw. klauzula „gross up” (tj. klauzula zgodnie z którą, za zapłatę podatku odpowiedzialny jest podmiot wypłacający należności (płatnik), a kwota należna na podstawie umowy jest kwotą nieuwzględniającą tego podatku, a co za tym idzie, że podatek powinien zostać doliczony do kwoty należności przez płatnika), to wówczas tak obliczony podatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z CIT.

Stanowisko zgodne z powyższym jest szeroko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych:
„(…) jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie dokonywała kalkulacji podatku u źródła i nie przekazywała go do urzędu skarbowego. Przy czym zgodnie z ustaleniami stron umowy, czynsz najmu uiszczany przez Spółkę Wynajmującemu określony został w kwocie netto, co wynika z zapisu sporządzonej w 2010 roku umowy najmu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy istotnie ze sporządzonej umowy najmu urządzeń technicznych wynika obowiązek uwzględnienia „doliczenia” wartości podatku do kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, wówczas wartość tego podatku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (…)”.

„(…)w sytuacji, gdy umowa z kontrahentem zawiera zapis o należnej mu kwocie wynagrodzenia, zapłacony z własnych środków za kontrahenta podatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Podobnie w przypadkach, gdy brak jest umowy np. posiadamy tylko zamówienie a wydatek realizowany jest bezpośrednio na podstawie cen stosowanych przez kontrahenta. Dlatego też, zapłacony podatek staje się kosztem działalności poniesionym przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (…)”.

„(…)Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zaciągnęła pożyczkę u podmiotu zagranicznego – spółki będącej rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Spółka posiada stosowny certyfikat rezydencji podatkowej pożyczkodawcy. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki. Z podpisanej umowy pożyczki wynika, że Spółka powinna zapłacić pożyczkodawcy kwotę odsetek naliczaną w wysokości 5% w stosunku rocznym. Tak wyliczoną kwotę odsetek – nie pomniejszoną o 5% podatek pobrany „u źródła” Spółka przelała na konto pożyczkodawcy. Następnie Spółka odprowadziła do Urzędu Skarbowego pobrany podatek. Tak więc kwota odprowadzonego przez Spółkę podatku nie pomniejszyła kwoty odsetek, tylko stała się dodatkowym kosztem Spółki. Z zawartej umowy pożyczki wynika, bowiem że kwota odsetek nie podlega żadnym potrąceniom. Zatem, jeżeli podatek „u źródła” zapłacony przez Spółkę jako pożyczkobiorcę jest elementem płaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu pożyczki wówczas kwota tego podatku stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia (…)”.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych, aby podatek u źródła (który jest dopłacany ze środków płatnika) stanowił koszt podatkowy, powinien on zostać „ubruttowiony”. Dodatkowo, obowiązek zapłaty podatku ze środków płatnika, powinien wynikać z umowy (tzw. klauzula „gross up”).

W aspekcie powyższego należy wskazać, że przy zakupie biletów lotniczych, klauzula „gross up” występuje praktycznie zawsze (nigdy nie ma możliwości potrącenia podatku). Konsekwentnie, podatek u źródła zapłacony przez płatnika będzie stanowił koszt podatkowy, jednakże powinien on zostać obliczony w oparciu o tzw. ubruttowienie.

Doradca podatkowy, prawnik
Wykładowca Akademii Biznesu MDDP

Już dziś przygotuj się na zmiany!
Podatek u źródła »


Podatek u źródła – część 1 »
Podatek u źródła – część 2 »


Nasi Klienci

Ta strona używa plików Cookies. Dowiedz się więcej o celu ich używania i możliwości zmiany ustawień Cookies w przeglądarce.Czytaj więcej Akceptuję