Nagrody w ramach akcji marketingowych

Szkolenia , kursy, księgowość, rachunkowość, podatki

Nagrody w ramach akcji marketingowych

Na początku bieżącego roku zapadły dwa interesujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie skutków w podatku VAT wydawania nagród w ramach akcji marketingowych organizowanych na rzecz innych podmiotów. 

Wyroki te stanowią pokłosie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał lub TSUE] w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd.

Problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy agencja marketingowa prowadzi dla podatnika akcje promocyjne, w ramach których wydawane są nagrody, prezenty, gadżety itd., powinna ona takie wydanie traktować odrębnie dla celów podatku VAT, czy też może przyjąć, że świadczy jedną kompleksową usługę marketingową. Jeszcze do niedawna nie było większych wątpliwości, że takie świadczenia nie powinny być sztucznie dzielone. Jednak po ww. wyroku Trybunału, organy podatkowe oraz, jak się okazuje, także Naczelny Sąd Administracyjny, zaczęły wydawać negatywne rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Pierwszy z omawianych wyroków NSA zapadł 9 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 271/13). W stanie faktycznym podano, że podatnik zaangażował agencję marketingową do wsparcia procesu sprzedażowego. Agencja miała samodzielnie zarządzać działalnością marketingowo-sprzedażową spółki. Podatnik chciał uzyskać potwierdzenie, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez agencję z tytułu świadczenia usług marketingowych, nawet wówczas, gdy obejmowały one swoim zakresem wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, w sytuacji gdy faktura obejmuje płatność za towary i usługi, które zostały nieodpłatnie dostarczone kontrahentom, to w tej części prawo do odliczenia VAT podatnikowi nie przysługuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z 8 października 2012 r. sygn. III SA/Gl 976/12). Wskazał, że celem umowy było opracowanie koncepcji kampanii reklamowej i promocyjnej. Bez tej umowy nie byłoby dostawy nagród przez agencję. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, a NSA uchylił wyrok Sądu I instancji.

Sąd uznał, że wyroki TSUE w sprawie Loyalty Management i Baxi Group znajdują zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Powołał się na tezę Trybunału, zgodnie z którą „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem,  który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

Dla lepszego zobrazowania dalszej argumentacji sądu należy przywołać stan faktyczny spraw, które były rozpatrywane przez Trybunał.

W pierwszej sprawie, Loyalty Management prowadziła program lojalnościowy dla klientów. W ramach programu, klienci otrzymywali punkty, które mogli wymienić na prezenty (towary lub usługi). Sponsorzy – detaliści przyznawali klientom punkty za zakupy. Płacili spółce ustaloną kwotę za każdy wydany punkt. Uiszczali również opłatę roczną na rozwój i promocję programu. Z kolei dostawcy nagród (podmioty dostarczające klientom prezenty w zamian za punkty) otrzymywali od Loyalty Management stałą kwotę w zamian za każdy wymieniony punkt. Wynagrodzenie było dokumentowane fakturą. Prawo spółki do odliczenia VAT z takiej faktury zostało zakwestionowane. Organ podatkowy uznał bowiem, że wynagrodzenie dotyczy czynności dokonanych przez dostawców bezpośrednio na rzecz klientów (podmiotów otrzymujących nagrody), a nie na rzecz Loyalty Management.

Z kolei, w drugiej sprawie spółka Baxi działała w charakterze sponsora programu lojalnościowego. Klienci uczestniczący w programie otrzymywali punkty w zamian za nabywane od spółki produkty. Punkty te mogli wymienić na nagrody. Spółka zleciła zarządzanie programem odrębnemu podmiotowi. Działania obejmowały m.in. promocję programu, rozpatrywanie wniosków o członkowstwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, prowadzenie infolinii. Podmiot zarządzający wybierał, nabywał i dostarczał prezenty lojalnościowe klientom. Baxi płaciła na rzecz podmiotu wynagrodzenie w postaci ceny detalicznej prezentów oraz wnosiła pewne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych. Organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT. Uznał bowiem, że pierwszym elementem ceny jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządcę, w stosunku do których ma ona prawo odliczyć VAT. Drugim elementem jest jednak wynagrodzenie za dostawę towarów dokonywane na rzecz klientów, a więc wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią. W tym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż osoba trzecia dokonująca płatności nie jest nabywcą towarów.

Analizując tak przedstawiony stan faktyczny, Trybunał uznał, że z jednej strony sprzedaż towarów i świadczenie usług prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności. Powołując się zaś na orzecznictwo w zakresie świadczeń złożonych wskazał, że należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja jest dokonywana. Ma to na celu określenie czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne czy też o jedno świadczenie. W omawianych sprawach uznał jednak, że: płatności dokonywane przez podmiot zarządzający programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią, płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W związku z powyższym, zdaniem NSA nie ma znaczenia, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem, wynagrodzenie podmiotu było kalkulowane jako kwota z tytułu nabycia rzeczy przekazywanych klientom w zamian za punkty powiększona o marżę. „To że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, że agencja naliczała <> do kwot wydatkowanych na nabycie nagród, przekazanych następnie uczestnikom akcji, nie oznaczało, że wynagrodzenie wykazane w fakturze wystawionej przez agencję dla skarżącej spółki nie mogło być kwalifikowane w części także jako płatność za dostawę towaru”. Sąd stwierdził, że nie mamy w tej sytuacji do czynienia z kompleksowym świadczeniem. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności nie miał bowiem istotnego znaczenia przyjęty w umowie „cel ekonomiczny”. Usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim nagród w ramach prowadzonej akcji marketingowej nie były ze sobą aż tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. NSA uznał także, że umożliwienie spółce odliczenia pełnej kwoty VAT, a więc również w części, w której obejmuje ono wartość nagród wydanych przez agencję, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady opodatkowania konsumpcji oraz zasady równego traktowania podmiotów. Podatek VAT nie obciążyłby bowiem ostatecznego konsumenta.

Drugi z wyroków zapadł 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 474/13). Tym razem wnioskodawcą była spółka świadcząca usługi marketingowe na rzecz swoich kontrahentów. Celem tych usług było zwiększenie sprzedaży produktów tych kontrahentów. Usługi obejmowały przede wszystkim organizowanie akcji marketingowych, które mogły przybrać formę loterii, konkursów czy też sprzedaży premiowej. W celu realizacji usług, spółka nabywała także towary stanowiące później nagrody. Od nabycia tych nagród był odliczany VAT. Wynagrodzenie spółki było kalkulowane jako suma poniesionych kosztów powiększona o stosowną marżę. Oznacza to zatem, że podstawę do kalkulacji wynagrodzenia stanowiły także wydatki na nabycie towarów przekazywanych jako nagrody w ramach akcji marketingowych. Spółka zadała więc pytanie, czy wydanie towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej podlega odrębnemu opodatkowaniu.

W ocenie Ministra Finansów, wydanie towarów stanowi czynność  podlegającą VAT, gdyż wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT). Następuje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Fakt, iż wydanie nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność jako taka jest czynnością nieodpłatną. W tym bowiem przypadku zapłaty nie dokonuje uczestnik akcji (podmiot otrzymujący nagrodę), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca spółki. Wydanie nagród należy więc uznać za odrębną czynność – dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność opodatkowaną VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, podobnie jak WSA w Gliwicach, wydał korzystny dla spółki wyrok (z 21 listopada 2012 r. sygn. I SA/Po 679/12). Odwołał się do istoty świadczeń złożonych i wskazał, że mają one miejsce wtedy gdy jedno ze świadczeń ma charakter świadczenia podstawowego, a pozostałe są świadczeniami pomocniczymi, a więc takimi, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. W konkluzji sąd uznał, że Minister nie odniósł się do kluczowej kwestii złożonego wniosku tzn., że nieodpłatne przekazanie nagród następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i że było nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę usługą marketingową.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny ponownie przychylił się do stanowiska Ministra Finansów. Odwołał się do wskazanych wyżej wyroków Trybunału i wskazał na konsumpcyjny charakter podatku VAT. Skoro dochodzi do wydania towarów to powinien zostać uiszczony podatek VAT, który już nie będzie podlegać odliczeniu u innego uczestnika obrotu. W rzeczywistości doszło więc do dwóch odrębnych czynności – świadczenia usługi marketingowej oraz wydania nagród beneficjentom akcji marketingowych.

W przypadku obsługi programów lojalnościowych, w których głównym zadaniem agencji jest nabywanie towarów i ich przekazywanie klientom w zamian za zebrane punkty, nie ma większych wątpliwości, że tezy Trybunału i argumenty prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny są słuszne. W takiej sytuacji, rzeczywiście można uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem płaconym przez osobę trzecią, zwłaszcza że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (obecnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Wątpliwości pojawiają się jednak w sytuacjach, gdy działania podejmowane przez agencję znacznie wykraczają poza logistyczne aspekty wydawania nagród w zamian za punkty. Chodzi mianowicie o takie działania, w ramach których jest prowadzona cała kampania promocyjna sponsora, na którą składa się szereg czynności, obejmujących np. opracowanie koncepcji strategii marketingowej, organizację paneli promocyjnych, szkoleń czy imprez, w trakcie których rozdawane nagrody stanowią mniej istotny element. Warto bowiem zauważyć, że Trybunał analizował czynności, które obejmowały wyłącznie wymianę punktów na nagrody. To one stanowiły istotę świadczenia. W przypadku kampanii marketingowych sens ekonomiczny transakcji jest jednak inny. Istotą jest bowiem podjęcie szeregu działań mających na celu promocję oferty podatnika, a tym samym zwiększenie sprzedaży jego towarów czy usług. Wydanie nagród stanowi zaś jeden z elementów takiej usługi reklamowej. Na ten aspekt zwrócił także uwagę TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-73/92 (Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii) wskazał, że pojęcie „usług reklamowych” obejmuje działalność promocyjną, taką jak sprzedaż towarów, świadczenie usług po niższych cenach lub nieodpłatnie, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli te czynności obejmują informowanie odbiorców o istnieniu i jakości produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności, a intencją jest wzrost ich sprzedaży.

Każdorazowo należy więc przeanalizować zapisy poszczególnych umów zawieranych z agencjami marketingowymi. W zależności bowiem od zakresu podejmowanych czynności, wydanie nagród może stanowić element świadczenia kompleksowego jakim będzie usługa marketingowa albo też będzie traktowane jako odrębna czynność – dostawa towarów pozbawiająca podmiot zlecający prawa do odliczenia VAT. Takie podejście jest zasadne o tyle, że w swoich uzasadnieniach NSA wskazał, że zakres umowy był wskazany w sposób bardzo ogólny. Nie można więc wykluczyć, że w przypadku przedstawienia szczegółowego zakresu podejmowanych czynności, sentencja sądu byłaby odmienna. Istotny dla oceny danego zdarzenia gospodarczego może być również sposób kalkulacji wynagrodzenia. NSA zwracał bowiem uwagę, że wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji kwot wynagrodzenia agencji. Wydaje się jednak, że nie powinno to mieć przesądzającego znaczenia.

Podstawa prawna art. 7, 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 zm.).

 

Agnieszka Konofał
Doradca podatkowy,konsultant w MDDP


Nasi Klienci

Ta strona używa plików Cookies. Dowiedz się więcej o celu ich używania i możliwości zmiany ustawień Cookies w przeglądarce.Czytaj więcej Akceptuję